jueves, 24 de marzo de 2011

El Arbitraje Tributario

Osmel A. Rivas Contreras
osmelalberto@gmail.com


GENERALIDADES

     El arbitraje, en sentido general, es definido como un medio alternativo de resolución de conflictos, reconocido por nuestra Constitución[1], de naturaleza hetero-compositiva, en virtud del cual, una persona denominada árbitro tiene la obligación y la responsabilidad de, no sólo dirigir el proceso arbitral propiamente dicho, sino de dirimir una controversia planteada entre dos posturas, a través de un fallo o decisión, conocido como “Laudo Arbitral”, la cual tendrá en principio los mismos efectos que una sentencia judicial definitivamente firma, basada en autoridad de cosa juzgada. A diferencia de la mediación y la conciliación, en el arbitraje, el poder de decisión está ineludiblemente concentrado en la persona de quien dirige el proceso arbitral, tomando una decisión que busque resolver el conflicto planteado, a favor de una de las partes involucradas.

     Según la Ley de Arbitraje Comercial, y el Código de Procedimiento Civil, así como la Doctrina, clasifican el arbitraje de diferentes maneras: por una parte, está el arbitraje “institucional e independiente”; por otro lado existen los arbitrajes de “derecho y de equidad”, y por último, y no los menos importantes, los arbitrajes judiciales y extrajudiciales.

     A grosso modo, el arbitraje institucional está regulado en los artículos 11 al 14, ambos inclusive, de la Ley de Arbitraje Comercial, y es aquel que se lleva a cabo en los centros de arbitraje reconocidos expresamente por la Ley, verbigracia, los centros de arbitraje creados por las cámaras de comercio, asociaciones de comerciantes (nacionales e internacionales), universidades, entre otros. En cambio, el arbitraje independiente (artículos 15 al 18, eiusdem) es aquel, que puede ser estructurado y regulado exclusivamente por las partes de mutuo acuerdo, sin la intervención de los centros de arbitraje ya mencionados.

     El arbitraje de derecho es aquel cuya decisión o Laudo es emanado conforme a la aplicación del derecho positivo, y el árbitro como requisito mínimo indispensable, debe ser abogado. El arbitraje de equidad, es aquel cuya decisión o Laudo es dictado con sujeción a los principios de equidad, y sentido común, buscando con dicha decisión, beneficiar a las partes en conflicto. En estos casos, el árbitro no necesariamente debe tener la profesión o cualidad de abogado.

     Por último, el arbitraje judicial, es aquel que se lleva a cabo, cuando el conflicto suscitado, ya se encuentra en conocimiento de los organismos jurisdiccionales, es decir, en etapa judicial. Lo contrario sería el arbitraje extrajudicial.

     Una vez cubierto todos los conceptos básicos relacionados con el tema objeto de estudio, es el momento de conocer y estudiar todo lo relacionado con el Arbitraje Tributario.


ARBITRAJE TRIBUTARIO

      Existen elementos característicos que identifican sin lugar a dudas al arbitraje tributario, no sólo en razón de la materia objeto de la controversia (es decir de naturaleza tributario), sino en virtud de ciertas exigencias establecidas en la ley que la reconocen como tal.

     En primer lugar, y con fundamento en lo dispuesto en el enunciado del artículo 312 del Código Orgánico Tributario, el arbitraje tributario se caracteriza por ser únicamente de naturaleza independiente,  no admitiendo, al menos así se infiere de su lectura, la celebración de arbitrajes institucionales. Por un lado es ventajoso, ya que el legislador ofrece amplias facultades, tanto para el contribuyente o responsable, como para la Administración Tributaria, a fin de que puedan convenir las mejores pautas regulativas del procedimiento a seguir, pudiendo tomar como base las reglas de instrucción y sustanciación de algún centro de arbitraje de reconocida legalidad.

     Sin embargo hubiera sido preferible que la ley permitiera, además del arbitraje independiente, el arbitraje institucional, por sus importantes beneficios, puesto que cuenta con unas reglas de procedimiento ya establecidos, unos árbitros seleccionados por sus conocimientos especializados, -calificados para los asuntos que le serán sometidos a su conocimiento y prudente arbitrio-, tarifas predeterminadas, sede fija y empleados que atiendan el proceso[2].  Pese a todo lo anterior, el legislador prefirió sólo para este tipo de arbitraje, el arbitraje independiente.

     En segundo lugar, el arbitraje tributario es de carácter judicial, es decir, sólo deberá acordarse por las partes involucradas, una vez interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario[3]. En otras palabras, ya el conflicto debe estar en etapa judicial para que pueda proponerse y llevar a cabo el arbitraje. Esta disposición es muy criticada por la Doctrina, ya que si el objetivo primordial -como todo medio alternativo de resolución de conflictos- es evitar la controversia judicial, por qué esperar a que ésta esté planteada; por qué no permitir el arbitraje extrajudicial. Lo mejor sería evitar la controversia, antes de que ésta ocurra. Por ello la Doctrina propone, para una futura reforma del Código Orgánico Tributario, la inclusión dentro del orden normativo, del arbitraje extrajudicial;  sería mucho más útil si el arbitraje se permitiera llevarse a cabo durante la fase de investigación y fiscalización de la Administración Tributaria, donde por lo general se suscitan muchos de los supuestos y situaciones previstas en la ley, que puedan generar diferencias[4].

     Asimismo, en virtud de la imperatividad de las normas tributarias, -ya que en principio son normas de orden público, y por ende, de inexorable cumplimiento-, y  dado el principio de legalidad e indisponibilidad del tributo, el arbitraje tributario es necesariamente de derecho, más no de equidad, y es lógico por las razones ya antes expuesta, así como el hecho de que en la ley (Artículo 316 del Código Orgánico Tributario)  exige que los árbitros en todo caso, deben ser abogados.
   
     Por otro lado, el arbitraje tributario es colegiado, compuestos por tres (3) árbitros las cuales dos (2) serán designados por cada una de las partes involucradas en el conflicto, y el tercero (3º) será nombrado por los dos (2) primeros árbitros antes designados. En caso de no existir acuerdo entre ellos, este último será elegido por el Tribunal.[5]
   
     Finalmente, en el arbitraje tributario el Laudo arbitral es apelable, por ante el Tribunal Supremo de Justicia, cuando la decisión de los árbitros no haya sido del todo unánime (Artículo 323 eiusdem).  Esta norma ha sido muy cuestionada por la Doctrina, puesto que rompe con el esquema perentivo o terminal de una Laudo Arbitral; se supone que las decisiones emanadas de los Tribunales Arbitrales son definitivas, tiene la misma cualidad de una sentencia judicial, basada en autoridad de cosa juzgada, y por ende, no debería ser recurrible en instancias superiores, al menos que las partes convengan lo contrario.  Para algunos, con el arbitraje del Código Orgánico Tributario, lo que se pretende es sustituir la decisión del tribunal superior, convirtiéndose en un simple proceso contencioso de primera instancia. Por ello algunos autores proponen, para una futura reforma del Código, introducir como norma, la inapelabilidad de los laudos arbitrales no unánimes.[6]   

     También el Laudo Arbitral, independientemente que haya sido o no unánime por parte del tribunal arbitral, puede ser oponible el recurso de nulidad por ante el máximo tribunal, sólo en los casos que el Código Orgánico Tributario prevé, en el artículo 325. En este sentido la ley establece tres presupuestos: 1.- si la sentencia decisoria no se hubiera pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas a arbitraje, o si estuviera concebida en términos de tal manera contradictorios que no pudiera ejecutarse; 2.- si el tribunal ante el cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que, según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje; y 3.- si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, siempre que la nulidad no se haya subsanado por el consentimiento de las partes.

     Por regla general, el recurso extraordinario de Casación, procede contra todas las decisiones emanadas de los tribunales superiores que conozcan de la nulidad de un laudo arbitral, no sólo en razón del principio de licitud esgrimido por el Dr. Andrés Mezgravis, -cuyo criterio ha sido aceptado por la Sala de Casación Civil del máximo Tribunal-,  sino por disposición expresa del ordinal 4º del artículo 312 del Código de Procedimiento Civil, siempre y cuando el interés principal de la controversia exceda de los doscientos cincuenta mil Bolívares (250.000,00 Bs.), hoy doscientos cincuenta Bolívares Fuertes (250 Bs. F)[7]. En el caso que nos ocupa, en materia tributaria, el recurso de nulidad de un laudo arbitral debe ser interpuesto por ante el Tribunal Supremo de Justicia, por lo que se presume en un principio, que dicha decisión no admite casación, ya que no existe una instancia mayor o superior a ésta que pueda conocer y decidir sobre tal recurso.  

     Por último, en todo lo que no disponga el Código Orgánico Tributario en materia de arbitraje tributario, se aplicará de manera supletoria, las normas contenidas en la Ley de Arbitraje Comercial y en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean aplicables al caso en concreto. (Art. 326 eiusdem.).


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[1] Artículos 253 y 258 de la Constitución Nacional Venezolana
[2] Bóveda, M. (2004) Arbitraje Tributario en Venezuela. Revista de Derecho Tributario [Revista en Línea]. Nº 105. Disponible en: www.boveda.com/Arbitraje_tributario_en_venezuela.html. [Fecha de Consulta: Octubre 7, 2009]. Pág. 6 
[3] Único aparte del artículo 312 del Código Orgánico Tributario.
[4] Bóveda, M. (2004) Arbitraje Tributario en Venezuela. (ídem) Pág. 5
[5] Art. 316 eiusdem
[6] Bóveda, M. (2004) Arbitraje Tributario en Venezuela. (ídem) Pág. 9
[7] Ramírez y Garay. (2008). Jurisprudencias. Sentencia del 12 de junio de 2008 (T.S.J. – Casación Civil) J.C. Cacique contra Galerías Ávila Center, S.R.L. 738-08. Pp. 656-658. Es importante señalar que esta cuantía fue modificada con la entrada en vigencia de la nueva Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 20 de mayo de 2004; en la actualidad, la cuantía para intentar recurso de casación, deberá exceder de las 3000 unidades tributarias (UT). 

martes, 15 de marzo de 2011

La Contabilidad por Partida Doble.

Osmel A. Rivas Contreras
osmelalberto@gmail.com


     La Contabilidad por Partida Doble, en su acepción más amplia, es considerada como un “Sistema contable en el que cualquier asiento en el debe del balance tiene su correspondiente contrapartida en el haber, o viceversa” (Enciclopedia de Economía, 2008, disponible: www.economia48.com/spa/d/contabilidad-por-partida-doble/contabilidad-por-partida-doble.htm).


     Pese a que los orígenes de la Contabilidad por Partida Doble se ubican en la Edad Media, existen vestigios sobre la idea bipartita del sistema contable -al menos su noción-, en la Antigua Roma; los ciudadanos romanos anotaban sus transacciones y operaciones de crédito en un libro o Códice, conocido con el nombre de “Codex Accepti et Expensi”, en la que se anotaban los ingresos en una columna denominada “Acceptum” y las erogaciones en otras llamadas “Expensum”.

     La Contabilidad por Partida Doble fue desarrollada inicialmente por comerciantes italianos con el propósito de anotar de manera detallada el resultado monetario de sus operaciones mercantiles, así como de desarrollar una conexión entre ellas, que le permitiera tener una visión mucho más amplia sobre su situación económica actual, además de conocer y vigilar de dónde provenía el dinero y cual sería su destino final.

     A tal respecto, Corvellec, H. (2001), señala: 
…Las sociedades habían aumentado en número, así como las relaciones comerciales con el extranjero, lo que hizo que las actividades comerciales y bancarias a nivel internacional se ampliasen y se volviesen más complejas. Los comerciantes ya no podían confiar sólo en su memoria a la hora de manejar sus contratos. Por ello comenzaron a desarrollar un sistema que les hiciera posible, ya el controlar a quién le debía dinero y quién les debía a ellos, ya el calcular y rendir cuentas acerca de la manera como las diferentes partes de una expedición comercial conjuntamente financiada debían repartirse las eventuales ganancias de una empresa tal. Por esos fines inventaron y desarrollaron el conciso y preciso sistema de registro de transacciones comerciales que hoy llamamos contabilidad por partida doble.  (Disponible: http://redalvc.uaemex.mx. p.3) 


    Para muchos, el Padre de la contabilidad por partida doble fue Fra Lucas de Paciolo, un monje franciscano quien en 1494, publicó su “Summa de Aritmética, Geometría, Proportioni et  Proportionalitia”, y en donde abordó temas sobre la fisonomía o naturaleza de la partida doble, inspirados en los más altos criterios de armonía y simetría que gobernaba el pensamiento crítico del Renacimiento

     Existe un elemento básico que caracteriza a la contabilidad por partida doble; Es lo que Roover, R. De (1937), citado por Esteve, E. (2005) llamaba la “Dualidad de las anotaciones”; esto significa que todas las operaciones que se efectúan en un periodo determinado, deben anotarse en dos partidas o columnas, una conocida como el “Debe” y otra como el “Haber”.

     Sin embargo, no es suficiente con que se presente, al menos en apariencia, la doble partida o dualidad; debe existir una correlación inmediata entre ambos asientos, lo cual se logra reflejando una misma operación en las dos columnas. Es lo que se denomina la contrapartida: toda operación reflejada en el debe, debe tener su correspondiente contrapartida en el haber.


     Por ejemplo, una persona recibe una determinada suma de dinero, como consecuencia de por concepto de un crédito solicitado obtenido por ante una entidad financiera, a los fines de adquirir un inmueble. En este sentido, se obtiene un ingreso por efecto del crédito, la cual se asienta en el Debe, al mismo tiempo que se incrementa el valor del activo con la adquisición del inmueble. No obstante se genera, en virtud de esta operación, una cuenta por pagar, -que vendría siendo el pago del crédito-, una deuda que debe asentarse en la otra columna, es decir en el Haber. De eso se trata la dualidad de las anotaciones. 

     Esteve, E. (2005), analizando los argumentos de Roover, R. De (1937), advierte:   
La observación integral y rigurosa del principio de la dualidad de las anotaciones en el Libro Mayor es para Roover una condición sine qua non. Si no se da, no existe contabilidad por partida doble. No basta, por consiguiente, con que las cuentas se presenten en dos columnas, una para el Debe y otra para el Haber. En efecto, aunque las contabilidades por partida doble se presenten de esta manera, para averiguar si una contabilidad está llevada por este método, deberá comprobarse cuidadosamente que cada partida del Debe tiene una contrapartida en el Haber y viceversa. (Disponible: www.3.unibon.es/pecvnia/pecvnia01/01_093_124.pdf. p.95) 
    
    Como puede apreciarse, “la dualidad de las anotaciones” constituye un elemento “sine qua non” en la naturaleza de la contabilidad por partida doble. A continuación, se harán mención algunas de las siguientes definiciones aportadas por la Doctrina. 

     Para Roover, R. De (1937), citado por Esteve, E. (2005), la contabilidad por partida doble la define de la siguiente forma:

…debe su nombre al hecho de que cada asiento del Diario da lugar a la inscripción de dos partidas o asientos en el Libro Mayor, una de ellas al Debe y la otra al Haber. Pero, esta condición no es suficiente por si misma: es necesario también que el importe asentado en el debe sea igual que el asiento en el haber y que todas las cantidades estén expresadas en la misma unidad monetaria que sirva de medida común. En consecuencia, cuando se sume el Debe y el haber del Libro Mayor, los totales deberán ser necesariamente iguales, si las anotaciones han sido efectuadas con exactitud. (Disponible: www.3.unibon.es/pecvnia/pecvnia01/01_093_124.pdf. p.95)

     De la definición expuesta, se logra apreciar cómo el autor considera necesario, para que exista una contabilidad por partida doble, la igualdad monetaria -todas las cantidades deben estar expresadas bajo un mismo signo monetario-, así como la igualdad en cuanto las sumas totales del debe y el haber. Del mismo modo, resalta la idea que esta técnica debe realizarse en el Libro Mayor, y no en el Libro Diario.

     Según Roover, una de las peculiaridades de este sistema, es que las operaciones realizadas por el dueño deben ser obligatoriamente contabilizadas, debido a la existencia de un juego completo de cinco cuentas que el Libro Mayor proporciona, las cuales son, según sus primeras denominaciones:  cuentas de personas, de valores, de gastos, de resultados y de Capital. Todo esto da nacimiento a la figura del Balance General y los estados de ganancias y pérdidas que hoy en día se conoce.

     Federigo Melis, oriundo de Toscaza, quien en su obra “Stores Della Ragioneria”, publicada en 1950, mucho después de culminada la 2º Guerra Mundial, define la contabilidad por partida doble como:
Un método contable que basándose en la doble consideración analítica y unitaria de la riqueza con la que trata la hacienda, la traduce en dos series de cuentas (como derivación directa de tales aspectos) y para cada hecho económico la expresa invariablemente en dos distintos asientos, de igual valor y antitéticos en su signo (Debe y Haber). (Citado por Esteve, E., 2005, disponible: www.3.unibon.es/pecvnia/pecvnia01/01_093_124.pdf. p.98)

      Este autor descalificó en parte la tesis desarrollada por Roover y Besta, comentando que no es necesario que las cuentas estén dispuestas en dos asientos o partidas para afirmar de manera inequívoca la existencia de un sistema contable bipartito; las operaciones pueden estar colocadas de manera yuxtapuesta si se quiere, lo importante es que se evidencie la correlación o contrapartida entre los dos asientos que describen una misma transacción. A tal efecto, comenta lo siguiente:

Se presenta la cuenta en secciones una encima de la otra, o ubicadas o distribuidas en zonas diferentes del libro, o incluso diseminadas en libros distintos, con tal de que estén individualizadas en su signo y en el objeto de variación…, lo esencial es que la cuenta haya sido concebida de forma que permita la consecución del objetivo del método. (Citado por Esteve, E., 2005, disponible: www.3.unibon.es/pecvnia/pecvnia01/01_093_124.pdf. p.98)

     Para Melis, era irrelevante que las cuentas estuvieran reflejadas bajo una misma moneda o signo monetario, puesto que en ese entonces, en Florencia se utilizaban distintas clases de monedas, en virtud de que Italia estaba dividida por ciudades-estados, gobernadas por sus propios reyes y por sus propios sistemas de creencias y costumbres; “...Lo que cuenta no es la igualación inmediata de los valores bajo los signos contables unitarios, sino su equivalencia.” (p.99)  

     También afirmó que ni siquiera era necesario que la partida doble estuviera asentada en el Libro Mayor con la misma fecha que la contrapartida; el único requisito válido para determinar la existencia de este sistema contable era la presencia de las cuentas netas, “introducidas en el método nuevo”. Al existir la cuenta neta, -la cual recibe el nombre de beneficios, ganancias, o pérdidas, dependiendo del resultado de las operaciones al cierre del ejercicio económico-, se demuestra la inmediata correlación de los asientos contables, y por ende la existencia de la partida doble, ofreciendo a la persona, información concluyente sobre su situación económica actual, así como el comportamiento de sus propias finanzas.

     Carlos Antinori, sintetiza las condiciones que deben ser necesarias y cumplidas para que exista verdaderamente una contabilidad por partida doble, teniendo como referencia las impresiones de Lucas Pacioli en su famosa obra Tractatus XI, Capítulo 36, Folio 209:


1.    Tienes que asentar en el Mayor todos los acreedores a mano derecha y los deudores a mano izquierda.

2.    Todas las partidas que pases al Mayor tienen que ser dobles, es decir, si haces alguien acreedor, habrás de hacer también deudor de alguien.

3.    Todas las partidas, tanto las del Debe, como las del Haber, deben contener tres cosas: día del pago, importe del pago y razón del pago.

4.    El mismo día en que se escribe la partida del Debe, tiene que escribirse la partida del Haber.

5.    Conviene que la columna de cantidades del Mayor se refiera siempre a la misma moneda, aunque en el texto del asiento pueden consignar las monedas que realmente hubieran intervenido en la operación, bien fueran ducados, liras, florines, escudos de oro o la moneda de que se tratase.

6.    De este modo, al sacar los importes a la columna de cantidades, conviene que vayan todos en la misma moneda en que comenzaste el Mayor.

(Esteve, E., 2005, disponible: www.3.unibon.es/pecvnia/pecvnia01/01_093_124.pdf. p.100)

     Como puede apreciarse, la mayoría de los autores coinciden de manera inequívoca que las condiciones para que exista la contabilidad por partida doble son: la dualidad de las anotaciones y la existencia de una cuenta neta. De todo lo antes expuesto, puede aportarse una definición propia y más completa sobre la contabilidad por partida doble, tomando en cuenta el criterio de Roover y Melis. 

     La contabilidad por partida doble es un sistema contable, en donde su principal característica es la “dualidad de las anotaciones”, lo que significa que todas las transacciones económicas y comerciales llevadas a cabo por una persona, bien sea natural o jurídica según su definición legal, deben ser asentadas en dos partidas o columnas, identificadas por sus denominaciones tradicionales “Debe y Haber”, y al mismo tiempo, todas las operaciones económicas que se asientan en la columna del Debe, deben tener una correspondiente contrapartida en la columna del Haber, haciendo énfasis en el hecho, de que es preciso la existencia de una Cuenta Neta, producto de la deducción de ambas partidas, que normalmente se realiza al cierre del ejercicio económico. (Rivas, 2008) 

     En Venezuela, así como en todas partes del mundo, este sistema contable se lleva acabo en el Libro Mayor de la contabilidad mercantil, libro cuya definición legal, o al menos su enunciación, puede encontrarse en el artículo 32 del Código de Comercio.

     Con respecto a la contabilidad por partida simple, y haciendo contraste con el sistema contable anteriormente estudiado, no hay mucho que mencionar.

     La contabilidad por partida simple, se define como un sistema contable en el que se destaca la idea de que todas las operaciones o transacciones de interés contable llevadas a cabo por una persona, sea natural o jurídica, según su definición legal, sólo son registrados en un asiento, de modo indiscriminado.

     Si se revisa con detenimiento la historia de la contabilidad, desde sus primeros tiempos, ésta comenzó, o nace bajo este sistema contable; por ello algunos autores definen la partida simple, como las distintas formas de contabilidad que existieron con anterioridad al nacimiento en la Edad Media, de la contabilidad por partida doble.

     A pesar que el sistema contable bipartito es lo que generalmente se usa hoy en día, existen libros contables que manejan las empresas que se llevan a cabo bajo el sistema unipartito, como es el caso del Libro Diario de ingresos y gastos, libro cuya definición legal puede encontrarse en el artículo 34 del Código de Comercio Venezolano.                      


sábado, 12 de marzo de 2011

Contabilidad Mercantil en Venezuela

Osmel A. Rivas Contreras
          osmelalberto@gmail.com  

     La Contabilidad constituye una herramienta de vital importancia para las empresas, ya que a través de ella se obtiene información confiable sobre su rendimiento económico, a fin de desarrollar políticas de control que coadyuven a mejorar su situación económica actual, sirviendo de termómetro para medir el nivel de calidad de la gestión administrativa, la cual se refleja al finalizar el ejercicio económico, en virtud de los resultados obtenidos.

     A través de la Contabilidad, es posible tanto para los administradores como para los socios, conocer de antemano la productividad económica de su compañía, lo que determinará su  capacidad de endeudamiento en función de su liquidez, solvencia patrimonial y valor efectivo del capital social. En otras palabras,  constituye un medio de información confiable para establecer la capacidad económica que tiene la empresa para obligarse.

     La Contabilidad Mercantil  se define a grandes rasgos, como una forma de registrar, clasificar y resumir todas las operaciones mercantiles realizadas por una empresa, para interpretar posteriormente sus resultados, en función de conocer con certeza su situación financiera. Ofrece la practicidad de llevar un registro descriptivo, -el cual puede ser de forma manual o mecánica-, de los distintos procesos que se ejecutan en el libre desenvolvimiento de la actividad mercantil, permitiendo a los sujetos intervinientes, conocer los resultados obtenidos durante un determinado periodo de tiempo. [1.]


De Los Libros Obligatorios y de Los Libros Auxiliares 

     El Código de Comercio establece en su articulo 32, la obligación para todo comerciante de llevar la contabilidad de la empresa, mediante el uso de los libros principales, lo cuales comprenden: el Libro Diario, el Libro Mayor y el Libro de Inventarios. Además, la misma ley le otorga al empresario, de modo facultativo, la potestad de llevar cualquier otro libro auxiliar que considere pertinente para el mayor orden y claridad en sus operaciones, como por ejemplo, el Libro de Caja, el Libro de Operaciones o el Libro Copiador de Cartas.


Libros obligatorios.


Libro Diario

     En este libro se registran en orden cronológico las operaciones realizadas día por día, expresando los datos del acreedor, deudor y especificaciones de la negociación. Existe la posibilidad, para aquellos comerciantes con el carácter de minorista, de cumplir con tales obligaciones, asentando diariamente un resumen de las operaciones hechas de contado, y aplicando mayor énfasis a las que se hicieron a crédito. Estas facultades se encuentran establecidas en el artículo 34 del citado Código.

     El Libro Diario es conocido como el libro de entrada original, por el hecho de que en él se registran por primera vez las operaciones de la empresa. Este libro no puede ponerse en uso sin que se haya hecho la previa presentación por ante el Registrador Mercantil, con la finalidad de que sea debidamente habilitado, según lo previsto en el artículo 33 eiusdem.


Libro Mayor

     En él se ordenan todos los asientos que fueron registrados en el Libro Diario, haciendo especial énfasis en la identificación de los clientes. Se registran las operaciones de contado, a crédito, los pagos, y las garantías contraídas. Este libro representa el lugar a donde se trasladan todas las operaciones que se plasman en el Libro Diario, colocando entre otros datos, la fecha de cada operación, su naturaleza, y clase. Una particularidad de este libro es que en él puede apreciarse la situación o estado de cuenta particular con cada cliente, acreedor o deudor.

     Es considerado el libro más importante en cualquier contabilidad, toda vez que en ella se registran cuentas individuales o colectivas de los bienes materiales, derechos y créditos que integran el activo; las deudas y obligaciones que forman el pasivo; el capital; las ganancias y  pérdidas, y en general todas las operaciones de una empresa.


Libro de Inventario

     En el Libro de Inventario se establece una valoración estimada de los bienes muebles, inmuebles y créditos. Este libro permite al comerciante tener una apreciación del activo circulante, al inicio y luego al cierre de cada ejercicio económico, expresando la clase y naturaleza del bien, su valor, cuándo fue adquirido, depreciación y ajuste por inflación, entre otros aspectos.

     Dentro de sus características esenciales, está su más que necesario cierre con el Balance y la Cuenta de Ganancias y Pérdidas. Según el artículo 35 eiusdem, el Libro de Inventario debe ser firmado por aquellas personas del establecimiento que han intervenido en su formación.


Libros Auxiliares

      El Código de Comercio establece en el único aparte del artículo 32, la facultad para los comerciantes de llevar todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones.

      Dentro de los libros auxiliares o facultativos están: el Libro de Caja, el Libro de Facturas y el Copiador de Cartas.

      Al igual que todos los demás libros contables, deben cumplir con los requisitos generales establecidos en la ley para su correcto uso, dentro de los cuales están, entre otras: la habilitación, así como el de no poseer ningún tipo de alteración.


Cuentas de Ganancias y Pérdidas y Balances

     El primer aparte del artículo 35 del Código de Comercio exige que el inventario se cierre con el Balance y la Cuenta de Ganancias y Pérdidas. Ambos estados financieros se preparan con el objeto de presentar un informe periódico acerca de la situación actual del negocio, sobre los procesos de la Administración, y los resultados obtenidos durante un determinado periodo económico.

     Para Barboza, E (2007) el balance “constituye un estado demostrativo de la situación patrimonial de la empresa…” (p.107); representa: "Un reporte producido […] con el propósito de medir el valor neto contable de una empresa en cierta fecha, y su riesgo ante acreedores potenciales. En este documento […] se reflejan los activos, pasivos y el patrimonio de los propietarios. (Disponible: http://www.degerencia.com/glosario.php?pid=22), incluyendo los excedentes de las operaciones, (superávit), o crecimiento natural de la empresa.  

     La preparación de dicho balance es de gran importancia para todo ente económico, ya que muestra en forma ordenada todas las cuentas que constituyen los bienes, derechos, obligaciones y el capital para una determinada fecha. Establece, de forma más detallada,  dónde se encuentran invertidos los fondos de la empresa (activos) y el origen de los mismos (pasivo y capital).
     
     Este informe debe elaborarse por lo menos una vez al año, al finalizar el ejercicio económico, o por períodos menores (mensual, trimestral, semestral) de acuerdo con las leyes vigentes y los estatutos de la empresa.
     
     En materia de Sociedades Anónimas, el artículo 304 del Código de Comercio, exige que el balance demuestre con exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma.
     
     Con respecto a las Cuentas de Ganancias y Pérdidas, o Estado de Resultados, éstas se definen como aquellas donde se clasifican sumariamente los negocios, desde el punto de vista de las utilidades (ingresos) y las pérdidas (gastos), que se hayan producido durante el respectivo ejercicio económico.
     
     Según el citado Artículo 35, la Cuenta de Ganancias y Pérdidas, o Estado de Resultado, debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas, haciendo mención expresa de las fianzas otorgadas, así como de cualesquiera otras obligaciones contraídas bajo condición suspensiva, con anotación a la respectiva contrapartida.
     
     Los ingresos vendrían siendo las cantidades obtenidas por la venta de los bienes o servicios producidos por la empresa, mientras que los gastos reflejan todas aquellas transacciones que hacen posible que la empresa desarrolle su actividad, por lo que en ellos se incluyen los salarios, los alquileres, el pago de intereses y los impuestos, entre otros.
     
     Su importancia consiste en el hecho de que por medio de ésta, describe las transacciones que dan como resultado una ganancia o una pérdida, examinando desde un punto de vista general, la efectividad y el rendimiento económico de la compañía.


Valor Probatorio de los Libros y su Producción en Juicio

El artículo 38 del Código de Comercio establece:

Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores podrán hacer prueba entre comerciantes por hechos de comercio. Respecto a otra persona que no fuere comerciante, los asientos de los libros solo harán fe contra su dueño; Pero la otra parte, no podrá aceptar lo favorable, sin admitir también lo adverso que ellos contengan.

    Según este dispositivo, en principio, los Libros de Comercio no constituyen por si solos prueba alguna. Valeri, P. (2004) expresa que: “La prueba se concreta a los asientos bien llevados en los Libros de Comercio obligatorios, es decir, que no se haya incurrido en alguno de los supuestos prohibidos por el Código de Comercio” (p.88). Por tanto, dichos asientos constituyen prueba entre comerciantes, en todo lo que les beneficie o los perjudique.

     Ahora bien, para los no comerciantes, los asientos hacen fe  únicamente contra su dueño, pero la otra parte, no podrá aceptar lo favorable que se desprenda de esos libros, si al mismo tiempo no acepta también lo adverso que de ellos se derive. Barboza, E. (2007) agrega: “los libros de contabilidad darán fe contra su dueño, ya que, virtualmente, estos libros recogen una confesión extrajudicial de los negocios y obligaciones que contrae el comerciante” (p.89).

     Asímismo, el artículo 124 ejusdem, establece que: “Las obligaciones mercantiles y su liberación se prueban: …Con los libros mercantiles de las partes contratantes…”. Es decir, los Libros de Comercio sólo serán objeto de prueba entre comerciantes por hechos de comercio, y la fuerza y eficacia probatoria de estos quedará sometida al prudente arbitrio del juez.

     En este sentido, Morles, A. (2004) señala:

El grado probatorio de los libros es cuestión que la ley deja a la apreciación del juez y, en consecuencia, éste puede considerarlos desde prueba plena de la obligación hasta simple presunción hominis dependiendo de la extensión y claridad de los asientos y de los restantes elementos que el magistrado considere. (p. 416)  

     Con respecto a los Libros Auxiliares, para que sus asientos surtan efectos jurídicos, estos deben ser legalizados por el Registrador Mercantil y ser llevados correctamente sin incurrir en los supuestos prohibitivos del artículo 37 del Código de Comercio.

     Del mismo modo, el Código de Comercio en su artículo 40, prohíbe hacer pesquisas de oficio por Tribunal o autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no libros, o si éstos están con arreglo a las prescripciones legales.  Pero si el comerciante intenta hacer valer los asientos alterados, podrá incurrir en responsabilidad tanto civil como penal, según sean las circunstancias del caso. Además, en el supuesto de cesación de pago por parte de éste, tales hechos contribuyen a conformar hechos demostrativos de quiebra culpable o quiebra fraudulenta, tipificados en el Código Penal Venezolano como delitos. (Valeri, P. 2004, p. 88).

     Por otro lado, es importante tomar en cuenta la llamada manifestación o examen general de los libros de Comercio, los cuales podrán acordarse de oficio o a instancia de parte, sólo en los casos taxativos del artículo 41 Código de Comercio, es decir, en materia de sucesión universal, comunidad de bienes, liquidación de sociedades legales o convencionales, y en los casos de atraso y quiebra. 

     Finalmente, con respecto a la prueba de las obligaciones contraídas entre venezolanos y extranjeros, se debe atender a las leyes del país en el que el comerciante ejerce su actividad, en lo relativo a los libros y a la forma de llevarlos (locus regit actum), y para estimar su valor probatorio, debe tomarse en consideración la ley del país antes cuyos tribunales se haga valer la correspondiente pretensión (lex fori). (Barboza, E. 2007, p.109). En este orden de ideas, el artículo 116 del Código de Comercio dispone:  “Todos los actos concernientes a la ejecución de los contratos mercantiles celebrados en país extranjero y cumplideros en Venezuela, serán recogidos por la ley venezolana, a menos que las partes hubieren acordado otra cosa”. En estos casos, deberá atenderse a los principios generales de Derecho Internacional Privado y la respectiva ley (Código de Bustamante).